Особенности НДС при экспорте

НДС при экспорте регулируется ст. 164 НК РФ. Ставку 0% можно использовать, когда вы вывозите товары из страны или проводите сопутствующие экспортные операции, в том числе:

• Экспорт товаров, а также их вывоз в режимах свободной таможенной зоны или реэкспорта.

• Поставки товаров из России в страны ЕАЭС.

• Международные перевозки любым видом транспорта (автомобили, поезда, самолеты, морские и речные суда), если маршрут пересекает границу РФ.

• Перевалка и хранение экспортных грузов в портах.

• Работы по переработке иностранных товаров на территории России.

Чтобы подтвердить ставку НДС 0% при экспорте, нужно соблюсти пять условий:

1. Оформить товар на таможне и фактически вывезите его из РФ.

2. Собрать пакет документов в зависимости от страны вывоза. 

3. Вести учет экспортных и внутренних операций отдельно.

4. Отразить экспортную сделку в специальном разделе декларации по НДС.

5. Подать документы в налоговую в течение 180 дней. 

Вы можете отказаться от нулевой ставки НДС, но только по всем экспортным операциям сразу. Такая возможность есть при поставках за пределы ЕАЭС и в некоторых случаях при оказании международных услуг: перевозках, экспедировании или предоставлении ж/д вагонов.

Отказ от нулевой ставки НДС может быть полезен, если вам нужно быстрее вернуть деньги. Вычеты по «входному» НДС можно заявить сразу в общем порядке, не дожидаясь подтверждения экспорта. Кроме того, не придется собирать и хранить подтверждающие документы для налоговой, а также исчезает риск доначислений, если вы не успеете подтвердить экспорт за 180 дней.

Подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте нужно в течение 180 календарных дней. Срок отсчитывается по-разному в зависимости от того, куда едет товар:

Экспорт за пределы ЕАЭС: срок идет с даты, когда таможня выпустила товар (поставила отметку о процедуре экспорта).

Экспорт в страны ЕАЭС: отчет начинается сразу с даты отгрузки.

Если не успеть собрать документы вовремя, придется заплатить налог по обычным ставкам — 10% или 22%. Компании на УСН в таком случае платят НДС по ставкам 5% или 7%. Если впоследствии налогоплательщик представит документы, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ и ст. 176.1 НК РФ.

Чтобы подтвердить экспорт в страны дальнего зарубежья (вне ЕАЭС), налоговая требует электронный реестр. В него нужно внести данные из двух основных документов:

• таможенной декларации, по которой товар выпустили и вывезли;

• контракта с иностранным покупателем.

Если вы работаете через посредника (агента или комиссионера), в реестр придется добавить сведения из договора с ним.

При экспорте в страны ЕАЭС для подтверждения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляются следующие документы (п. 1.3 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС):

• Контракт с покупателем.

• Заявление о ввозе товаров и уплате налогов (с отметкой налоговой покупателя) либо перечень таких заявлений.

• Транспортные и товаросопроводительные документы, доказывающие, что груз пересек границу.

Если налоговый орган выявит расхождения между представленными сведениями и данными ФТС, он вправе запросить копии товаросопроводительных, транспортных и иных документов, подтверждающих фактический вывоз. Ответ на такой запрос нужно предоставить в течение 30 календарных дней. Если документы не поступят или окажутся недостоверными, ставка 0% по НДС будет считаться неподтверждённой (п. 15 ст. 165 НК РФ).

Раздельный учёт обязателен, если организация одновременно осуществляет:

• экспортные операции, облагаемые по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);

• внутренние операции, облагаемые по стандартным ставкам (10%, 22%). 

Это требование закреплено в п. 6 ст. 166 НК РФ, п. 10 ст. 165 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ. Даже если доля экспортных операций незначительна, раздельный учёт необходимо вести.

Компания сама решает, как вести раздельный учет, исходя из особенностей бизнеса. Выбранную методику нужно закрепить в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). Варианты распределения «входного» НДС:

• По фактическим затратам. НДС рассчитывается на основе стоимости материалов, которые пошли на производство экспортных товаров.

• По доле экспорта в выручке. Если экспорт занимает 30% в общих продажах, то на него относят 30% НДС по общехозяйственным расходам.

• По удельному весу отгрузок. Сумма налога распределяется пропорционально стоимости товаров, отгруженных на экспорт, в общем объеме реализации за квартал.

Шесть ошибок, из-за которых налоговая отказывает в экспортном вычете:

1. Отсутствие методики в учетной политике. Если в документах не прописано четко, как именно вы разделяете входной НДС между внутренним рынком и экспортом, инспекторы признают любой расчет неверным.

2. Ошибки в пропорции. НДС по общехозяйственным расходам (аренда, связь, офис) нужно делить пропорционально выручке. Использование другой базы без веских оснований — прямой путь к доначислениям.

3. Путаница с моментом вычета. При экспорте несырьевых товаров вычет заявляется в обычном порядке, а при экспорте сырьевых — только на последнее число квартала, в котором собран пакет документов. Ошибка в категории товара ведет к преждевременному вычету.

4. Формальный подход к субсчетам. Если в программе не настроены аналитические счета для раздельного учета затрат, налоговая посчитает, что учет фактически не велся.

5. Нестыковки в первичке. Разные данные в счетах-фактурах, накладных и таможенных декларациях не позволяют однозначно соотнести закупку товара с его последующей отгрузкой на экспорт.

6. Попытка применить «правило 5%». Многие ошибочно применяют это правило к экспортным операциям, хотя оно касается только необлагаемой деятельности (ст. 149 НК РФ). На экспорт (ставка 0%) оно не распространяется — раздельный учет вести всё равно придется.

Чтобы снизить риски, лучше автоматизировать раздельный учет в 1С или других программах. Стоит регулярно сверять данные налогового и бухгалтерского учета, а в сложных случаях — обращаться к экспертам.

Момент определения налоговой базы зависит от того, когда собран пакет документов, подтверждающих экспортную операцию. 

При подтверждённом экспорте налоговая база определяется в последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Эти документы нужно представить в налоговые органы не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. 

Если документы не собраны в течение 180 дней, налоговая база определяется на последнее число квартала, на который приходится истечение срока для сбора подтверждающих документов. В этом случае экспортная реализация облагается НДС по общей ставке (10%, 22%).

Налоговую базу при экспорте всегда считают в рублях. Если покупатель платит в валюте, сумму переводят в рубли по курсу Центробанка на день отгрузки (п.3 ст. 153 НК РФ). Это правило работает и в тех случаях, когда вы получили полную предоплату.

Если же оплата приходит позже отгрузки, пересчитывать выручку второй раз не нужно. Курсовые разницы в этом случае не влияют на расчет НДС и не меняют налоговую базу.

Возмещение НДС при экспорте регулируется ст. 176 НК РФ. Процесс включает несколько этапов:

• Подтверждение права на нулевую ставку НДС – сбор пакета подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

• Подача декларации и заявления на возврат НДС.

• Камеральная проверка. ИФНС проверяет декларацию и подтверждающие документы в течение 2 месяцев (в отдельных случаях срок может быть продлён до 3 месяцев).

• Возврат средств. При положительном решении инспекция в течение дня направляет в казначейство поручение на возврат. Перевод обрабатывается в казначействе до 5 рабочих дней.

Чтобы вернуть «входной» НДС при экспорте, компания должна работать на общей системе налогообложения. Потребуется наличие корректно заполненного счет-фактура, а купленные товары или услуги должны использоваться для экспортных сделок. Также важно вести раздельный учет операций и зафиксировать его методику в учетной политике. 

Экспортер, который не отказался от нулевой ставки НДС, может подтвердить ее как в течение 180 дней после оформления таможенной декларации, так и в течение трех лет по истечении этого срока. Если собрать документы вовремя не удалось, декларацию с нулевой ставкой подают позже — за тот налоговый период, когда пакет документов был окончательно сформирован.

НДС, который был уплачен по неподтверждённому экспорту, можно принять к вычету (п. 10 ст. 171 НК РФ и п. 3 ст. 172 НК РФ). Чтобы вернуть деньги, зарегистрируйте счет-фактуру из книги продаж в книге покупок за тот период, когда вы подтвердили нулевую ставку.

Применение нулевой ставки НДС при экспортных операциях регулируется разными нормами в зависимости от типа операции.

Экспорт услуг. Нулевая ставка НДС применяется к определённым видам услуг, связанных с экспортом или международными операциями. К ним относятся, например, международные перевозки грузов (авиационные, железнодорожные, автомобильные, морские и речные), а также транспортно-экспедиционные услуги для международных перевозок. Для применения нулевой ставки необходимо подтвердить факт оказания услуг за пределами РФ. Место реализации услуг определяется по ст. 148 НК РФ.

Экспорт сырьевых и несырьевых товаров. Под сырьевыми товарами понимаются позиции, перечисленные в п. 10 ст. 165 НК РФ и Постановлении Правительства РФ от 18.04.2018 № 466. Принадлежность товара к сырьевой группе определяется по коду ТН ВЭД. Если НДС был принят к вычету ранее, при экспорте сырьевых товаров требуется его восстановление. Для товаров, которые не относятся к сырьевым, вычет можно заявлять в общем порядке до подтверждения нулевой ставки (п.3 ст. 172 НК РФ).

Экспорт с участием посредников. При экспорте товаров нулевую ставку НДС применяет и подтверждает собственник товаров — экспортёр (комитент/принципал), а не посредник. Посредник начисляет НДС на своё вознаграждение по обычной ставке (например, 22%). Чтобы подтвердить экспорт, принципал подает в налоговую:

• договор с посредником;

• контракт между посредником и иностранным покупателем на поставку товаров экспортера.

Выручка от экспортных операций фиксируется проводкой:

Дт 62.1 «Расчёты с покупателями и заказчиками» — Кт 90.1 «Выручка». 

Расчёты в иностранной валюте учитываются на счёте 52 «Валютные счета». Для каждой валюты рекомендуется открывать отдельный субсчёт (например, 52.1 — для валютных счетов в российских банках, 52.2 — для зарубежных).

Себестоимость отгруженных товаров отражается проводкой:

Дт 90.2 «Себестоимость продаж» — Кт 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция».

Если момент отгрузки не совпадает с переходом права собственности, используется счёт 45 «Товары отгруженные»:

Дт 45 — Кт 41 — на дату отгрузки;

Дт 90.2 — Кт 45 — после перехода права собственности.

НДС по экспортным операциям собирается на счёте 19 с выделением отдельного субсчёта.

Проводки при подтверждении экспорта:

Дт 19 — Кт 60 — начисление НДС по затратам, связанным с экспортом;

Дт 68 — Кт 19 — списание НДС со счёта 19 в части, относящейся к подтверждённому экспорту.

Проводки при неподтверждённом экспорте:

Дт 68. эк (субсчёт «НДС по неподтверждённому экспорту») — Кт 68.02 (субсчёт «Расчёты с бюджетом по НДС») — начисление НДС; 

Дт 68.02 — Кт 51 — уплата НДС.

Если позже удастся подтвердить экспорт, начисленный НДС можно принять к вычету:

Дт 68.02 — Кт 68.эк. 

Если экспорт остался неподтверждённым, по истечении 3 лет с даты завершения налогового периода, в котором произошла отгрузка, НДС списывается в прочие расходы:

Дт 91.2 — Кт 19

При расчётах в иностранной валюте необходимо регулярно пересчитывать остатки на валютных счетах и задолженность контрагентов на отчётную дату, отражая результаты на счёте 91.

Положительные курсовые разницы (если курс вырос со дня предыдущего перевода в рубли) учитываются в прочих доходах:

Дт 62 — Кт 91.1.

Отрицательные курсовые разницы отражаются в прочих расходах:

Дт 91.2 — Кт 62.

Экспортные пошлины учитываются на отдельном субсчёте 90.5. Операция по начислению экспортных пошлин отражается в учете проводкой:

Дт 90.5 «Экспортные пошлины»— Кт 68.10 «Прочие налоги и сборы».

Уплата пошлин: Дт 76 — Кт 51 (52).

Экспорт в декларации по НДС фиксируют в разделах 4, 5 или 6. Выбор конкретного раздела зависит от того, собрали ли вы документы для подтверждения нулевой ставки.

Раздел 4 заполняется, если право на применение нулевой ставки НДС документально подтверждено в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара (или с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта при экспорте в страны ЕАЭС). В этом разделе отражаются операции, по которым собран полный пакет подтверждающих документов.

в строке 010 — код операции согласно приложению № 1 к Порядку заполнения декларации (утверждён приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@);

в строке 020 — налоговая база по подтверждённым экспортным операциям по каждому коду операции;

в строке 030 — входные НДС, которые можно принять к вычету по этим операциям;

в строках 040 и 050 — суммы НДС, ранее исчисленные по этим операциям, когда экспорт не был подтверждён, и восстанавливаемую сумму входного НДС, ранее принятую к вычету (если ранее организация не смогла вовремя подтвердить экспорт).

Раздел 5 используется, если право на вычет НДС по экспортным операциям (как подтверждённым, так и неподтверждённым) возникло у организации в налоговом периоде, за который подаётся декларация, но ранее это право не заявлялось. Например, если документы были собраны раньше, но вычет по каким-то причинам не заявлялся.

Раздел 6 заполняется, если в течение 180 дней экспорт не был подтверждён. В этом случае НДС исчисляется по общей ставке (10% или 22%), а операция отражается в разделе 6 за тот налоговый период, на который приходится истечение 180-дневного срока.

Перед отправкой декларации проверьте контрольные соотношения — это поможет избежать ошибок в цифрах.

Раздел 4: налоговая база в строке 020 должна совпадать с суммой данных по кодам операций (строка 010), а сумма по строке 030 должна соответствовать данным по каждому коду операций.

Общая сумма исчисленного налога по разделам 2, 3, 4 и 6 должна быть равна итоговой сумме по разделу 9 (книга продаж). Также нужно проверить, что общая сумма налога к вычету по разделам 3, 4, 5 и 6 равна итоговой сумме НДС к вычету по разделу 8 (книга покупок).

Формы и форматы реестров утверждены приказом ФНС от 14.03.2024 №ЕД-7-15/202@ и приказом от 26.12.2023 №ЕД-7-15/1003@. Перечень реестров включает:

• реестр сведений из деклараций на товары (таможенных деклараций, полных таможенных деклараций) (КНД 1155221);

• реестр сведений из документов, подтверждающих факт оказания услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов трубопроводным транспортом (КНД 1155119);

• реестр сведений из документов, подтверждающих факт оказания услуг по организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом (КНД 1155121);

• реестры сведений из полных таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных и иных документов (КНД 1155120) и другие.

Выбор реестра зависит от вида экспортной операции. Каждый реестр состоит из общих сведений и табличной части. В общих сведениях указываются:

• налоговый период (код);

• отчётный год;

• номер корректировки;

• сведения о налогоплательщике (ИНН, КПП, название компании или Ф. И. О. предпринимателя);

• форма реорганизации (ликвидации) и ИНН/КПП реорганизованной организации;

• код операции;

• итоговая налоговая база в рублях. 

В табличной части заполняются данные, подтверждающие право на налоговую льготу по НДС: регистрационный номер декларации на товары, налоговая база по льготируемой операции, номер и дата внешнеторгового контракта и другие сведения.

Реестры можно подать тремя способами:

• Сервис «Офис экспортёра» на сайте ФНС. Здесь можно быстро собрать реестры из деклараций (на товары, МПО или экспресс-грузы), отправить запросы налоговикам и получить консультации.

• Программа «Налогоплательщик ЮЛ». Бесплатно скачивается с официального сайта ФНС.

• Коммерческие сервисы. Например, Контур.Экстерн, Saby, Калуга Астрал и аналогичные программы для сдачи отчетности.

Реестры направляются в ИФНС одновременно с декларацией по НДС. Сначала подаётся декларация, а после получения квитанции о её приёме — реестры.

Ошибки в заполнении реестров могут привести к отказу в подтверждении нулевой ставки. Большинство ошибок возникает из-за неправильного ввода данных налогоплательщиками и расхождения при сопоставлении реестров с данными ФТС России.

Если стороны договора согласовали пересмотр стоимости (увеличение или уменьшение), это влияет на величину экспортной выручки и требует корректировки налоговой базы. Например, при частичном возврате товара покупателем из-за ненадлежащего качества или комплектации.

Согласно пункту 11 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе), налоговая база корректируется в том налоговом (отчётном) периоде, в котором участники договора (контракта) изменили цену или согласовали возврат товаров.

При изменении условий экспортного контракта продавец обязан выставить покупателю корректировочный счёт-фактуру. Это необходимо сделать не позднее пяти календарных дней с момента подписания соглашения об изменении условий сделки.

В корректировочном счёте-фактуре указываются данные предыдущего документа (дата и номер), а также разница между новыми и прежними сведениями. 

Если корректировка связана с уменьшением стоимости, продавец получает право на вычет суммы НДС, излишне начисленной по первоначальному счёту-фактуре. Покупатель, напротив, обязан восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.

При увеличении стоимости у продавца возникшая разница включается в налоговую базу текущего отчётного периода. У покупателя появляется право на вычет дополнительно предъявленной суммы НДС.

Продавец регистрирует корректировочный счёт-фактуру в книге продаж, если цена увеличилась, и в книге покупок — если уменьшилась. 

Покупатель действует наоборот: при уменьшении суммы — регистрирует в книге продаж, при увеличении — в книге покупок.

Если изменение условий контракта повлияло на ранее поданную декларацию по НДС, необходимо подать уточнённую декларацию. Это обязанность налогоплательщика, если корректировка привела к уменьшению налоговой базы или завышению налоговых вычетов. В уточненную декларацию включаются все разделы, которые были заполнены ранее, а также разделы с исправлениями.

При корректировке экспортной операции могут потребоваться изменения в электронных реестрах, например, в реестрах ГТД или заявлениях о ввозе и уплате косвенных налогов (если они использовались для подтверждения нулевой ставки НДС).

При камеральной проверке экспорта налоговая прежде всего ищет расхождения между декларацией и первичкой: сверяет номера контрактов, даты отгрузок, коды ТН ВЭД и реквизиты контрагентов. Инспекторы проверяют, уложился ли экспортер в 180 дней для подтверждения нулевой ставки НДС, и корректно ли заполнены электронные реестры. Особое внимание уделяют полноте пакета документов — от контрактов и транспортных накладных до заявлений о ввозе товаров при торговле внутри ЕАЭС. Вся информация в обязательном порядке прогоняется через базу таможни (ФТС), чтобы подтвердить реальный вывоз товара за границу и обоснованность налоговой льготы согласно ст. 164 НК РФ и ст.165 НК РФ.

Фиктивный экспорт налоговики вычисляют по совокупности признаков: проверяют цепочки поставок на наличие фирм-однодневок без штата и активов, а также отслеживают взаимозависимость директоров и общие счета контрагентов. Подозрение вызывают завышенные в несколько раз цены, нетипичные расчеты через векселя или третьих лиц и массовые адреса регистрации. Инспекторы сверяют физические показатели товара в документах и ищут следы реальной логистики: если оборудования нет на складах, а поставщик не выходит на связь, сделку признают схемой для необоснованного возврата НДС.

Чтобы налоговая проверка не застала врасплох, заранее соберите пакет документов: внешнеторговый контракт с четкими условиями и таможенные декларации (или электронные реестры). Подготовьте транспортные накладные, подтверждающие вывоз, а при работе с ЕАЭС — заявления о ввозе товаров. Проверьте реальность работы с контрагентом: понадобятся акты сверки, переписка, доказательства наличия у него ресурсов (лицензии, штат, склад) и выписки из банков. Также держите под рукой бухгалтерские регистры по движению товара — это докажет вашу осмотрительность и защитит сделку.

• Проверьте, подпадает ли ваша экспортная операция под нулевую ставку НДС — сверьтесь с перечнем, утверждённым НК РФ.

• Соберите полный пакет подтверждающих документов

  Контракты, инвойсы, транспортные и таможенные декларации — в зависимости от направления экспорта (за пределы ЕАЭС или в страны Союза).

• Подавайте документы для подтверждения нулевой ставки

  Исключительно в электронном виде через личный кабинет ФНС или сервис «Офис экспортёра».

• Уложитесь в срок подтверждения экспорта

  180 календарных дней с даты отгрузки товара; отсчёт для ЕАЭС и других стран может различаться.

• Ведите раздельный учёт «входного» НДС по экспортным и внутренним операциям

  Если часть товаров идёт на экспорт, а часть — на внутренний рынок.

• Правильно определяйте момент формирования налоговой базы

  При подтверждённом экспорте она фиксируется на дату отгрузки, с учётом актуального курса ЦБ РФ.

• Перед подачей декларации по НДС проверьте контрольные соотношения между данными декларации

  Электронных реестров и первичных документов — используйте встроенные проверки в учётной системе.

• При изменении условий контракта

  Своевременно оформите корректировочный счёт‑фактуру и подайте уточнённую декларацию по НДС.

• Подготовьте заранее пакет экспортных документов для быстрого ответа на запросы ФНС.