Порядок отражения в учете операций с НДС

Главным документом для отражения НДС в учёте служит счёт-фактура. Это первичный документ налогового учёта, который подтверждает начисление НДС у продавца и даёт право покупателю принять налог к вычету. 

Альтернативой может выступать универсальный передаточный документ (УПД) со статусом «1». Такой документ заменяет и первичный учётный документ, и счёт-фактуру, позволяя заявить вычет НДС. Если УПД имеет статус «2», он считается только первичным документом, и для вычета НДС потребуется отдельный счёт-фактура. 

В отдельных случаях вместо счёта-фактуры или УПД могут использоваться другие документы. Например, при покупке железнодорожных и авиабилетов, командировочных и представительских расходов, внесении имущества в уставный капитал. Кассовый чек, даже с выделенной суммой НДС, не является самостоятельным основанием для вычета, но может использоваться как дополнение к основным документам.

Среди обязательных реквизитов счёт‑фактуры: номер и дата документа, данные продавца и покупателя (название, адрес, ИНН), а также иные сведения, установленные п. 5, п. 5.1, п. 5.2 и п. 6 ст. 169 НК РФ. Порядок заполнения счёта-фактуры регламентирован постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137.

Для электронных счетов-фактур действует специальный формат (версия 5.03), утверждённый приказом ФНС России от 19.12.2023 №ЕД-7-26/970@. Электронный документ должен быть подписан усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя компании.

Для учёта НДС в бухгалтерском учёте используются два основных счёта: 19 «НДС по приобретённым ценностям» и субсчет 68.02 «НДС». По счёту 19 аналитический учёт ведётся в разрезе источников поступления товаров, работ или услуг. К счёту обычно открывают субсчета по видам приобретённых ценностей, например:

19.1 — НДС при приобретении основных средств;

19.2 — НДС по приобретённым нематериальным активам;

19.3 — НДС по приобретённым материально-производственным запасам.

По субсчёту 68.02 аналитический учёт организуется в разрезе контрагентов. Это позволяет отслеживать расчёты с бюджетом по НДС в детализации по поставщикам и покупателям.

На субсчёте 68.02 отражается:

• по кредиту — начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет (например, при реализации товаров, работ, услуг, получении авансов от покупателей);

• по дебету — уплаченные в бюджет суммы НДС и суммы, принятые к вычету (списываемые с кредита счёта 19).

По счёту 19 может быть только дебетовое сальдо — это остаток входящего НДС, который ещё не принят к вычету. Кредитового остатка по этому счёту быть не должно, его наличие указывает на ошибку в учёте. 

По субсчёту 68.02 сальдо формируется как разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами:

• если кредитовые обороты больше дебетовых, разница подлежит перечислению в бюджет;

• если дебетовые обороты больше кредитовых, разница может быть возмещена из бюджета.

При формировании отчётности данные со счета 19 и субсчета 68.02 сверяются с книгами покупок и продаж, а также с декларацией по НДС. Это позволяет обеспечить точность расчётов и соответствие бухгалтерского и налогового учёта.

Для учёта входящего НДС используется счёт 19 «НДС по приобретённым ценностям». По дебету счёта 19 отражаются суммы входящего НДС, поступающего с активами, а по кредиту — суммы НДС, которые предъявляются к вычету. 

В бухгалтерском балансе входящий НДС отражается по строке 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям».

Входящий НДС При поступлении активов отражают проводками:

Дт 19 — Кт 60 (76) — учтён входящий НДС, предъявленный поставщиком.

Если входящий НДС нельзя принять к вычету (например, при использовании активов в необлагаемых операциях), его включают в стоимость активов или списывают на расходы:

Дт 10 (08, 20, 41) — Кт 19 — НДС включён в стоимость.

Дт 91-2 — Кт 19 — НДС списан в состав прочих расходов.

Принятие НДС к вычету отражается проводкой: 

Дт 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») — Кт 19.

Принять НДС к вычету можно только при одновременном соблюдении следующих условий (ст. 171 НК РФ, 172 НК РФ):

• Организация — плательщик НДС по общим ставкам.

• Приобретённые товары/работы/услуги/права предназначены для облагаемых НДС операций или перепродажи.

• Активы приняты к бухгалтерскому учёту (есть первичные документы: накладные, акты и т. п.).

• Имеется правильно оформленный счёт‑фактура или УПД.

При совмещении облагаемых и необлагаемых операций обязателен раздельный учёт.

Разберём, как следует фиксировать в бухучёте основные операции хозяйственной деятельности с НДС:

Проводки по учёту НДС при приобретении и продаже товаров, работ, услуг: 

Дт 19 Кт 60 (76) — отражен НДС, включённый в стоимость приобретённых ценностей или услуг. 

Дт 68.02 Кт 19 — входной НДС предъявлен к возмещению. 

Дт 90 (91) Кт 68.02 — начислен НДС с продажи или услуги. 

Проводки при восстановлении НДС:

Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен НДС на товары, работы и услуги, ранее принятый к вычету. 

Дт 91.2 Кт 19 — восстановленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.

Проводки по учету НДС с авансов:

Дт 68.02 Кт 76. ВА — НДС с аванса взят к вычету.

Дт 76. ВА, Кт 68.02 — НДС с предоплаты восстановлен

Дт 76. АВ Кт 68.02 — начислен НДС с полученного аванса

Дт 68.02 Кт 76. АВ — НДС с аванса принят к вычету.

НДС с аванса не начисляется в случаях:

• аванс получен по необлагаемым операциям (ст. 149 НК РФ);

• авансируются операции, место реализации которых — не территория РФ (ст. 147 НК РФ, ст. 148 НК РФ);

• продавец не платит НДС в связи с применением спецрежима.

Для перечисления НДС в бюджет сумма сначала переносится на счёт 68.90 «Единый налоговый счёт» (ЕНС), а затем уплачивается в составе единого налогового платежа (ЕНП).

Проводки по перечислению НДС в бюджет:

Дт 68.02 Кт 68.90 — перенос начисленной суммы НДС на ЕНС.

Дт 68.90 Кт 51 - перечисление ЕНП в бюджет.

Фактическое погашение обязательства по НДС происходит через зачёт ЕНП в счет налога, который выполняет ФНС.

Статус налогового агента возникает у компании или ИП в строго определённых случаях, перечисленных в ст. 161 НК РФ, к ним относятся в том числе:

• Покупка товаров, работ, услуг на территории России у иностранных организаций, которые не состоят на налоговом учёте в РФ.

• Аренда или покупка государственного или муниципального имущества у органов государственной или местной власти (за исключением ГУП, МУП или учреждений). 

• Реализация электронных услуг иностранных компаний (ст.174.2 НК РФ).

Налоговый агент обязан рассчитать НДС, удержать его и перечислить в бюджет. Счета-фактуры налоговый агент оформляет в соответствии со ст. 168 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 в течение пяти календарных дней со дня перечисления оплаты поставщику. В документе должны быть указаны наименование, адрес, ИНН налогоплательщика (продавца), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС. Счёт-фактура, составленный налоговым агентом, регистрируется в книге продаж. Чтобы воспользоваться правом на вычет, этот же счёт‑фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок.

Право на вычет НДС имеют налоговые агенты, которые являются плательщиками налога по общим ставкам при соблюдении условий:

• Товары (работы, услуги), по которым исчислен НДС, приобретены для деятельности, облагаемой НДС и приняты к учету. 

• Сумма налога по товарам (работам, услугам) удержана и перечислена в бюджет. 

• В наличии правильно оформленный счёт-фактура, выданный самим налоговым агентом и другие документы, подтверждающие право на вычет.

Вычет налоговый агент может заявить только в том квартале, в котором выполнены все условия для этого вычета. Переносить вычет на более поздние периоды нельзя.

При реализации конфискованного и иного имущества, обращённого в собственность государства, или при посредничестве иностранного лица налоговый агент права на вычет не имеет (п. 4, п. 5, п. 5.1 и п. 5.2 ст. 161 НК РФ).

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС (п. 1 ст. 164 НК РФ), но её необходимо подтвердить документально. 

Нулевая ставка НДС отражается в разделе 4 декларации по НДС, в разделе указываются:

• код операции (например, 1011410 — реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта); 

• налоговая база — сумма документов реализации, по которым подтверждена ставка 0%. 

Информация о налоговых вычетах по НДС заполняется в разделе 5 декларации. Если нулевая ставка не подтверждена в течение 180 дней, данные отражаются в разделе 6 декларации. Состав документов для подтверждения нулевой ставки приведен в ст. 165 НК РФ и зависит от направления экспорта — в страны ЕАЭС или за пределы ЕАЭС. 

В бухгалтерском учете НДС при экспорте отражается проводками:

Дт 19 Кт 60 – сформирован входной НДС по приобретённым товарам, работам, услугам, которые используются для экспортных операций.

Дт 19 Кт 68.02 - восстановление налога, который был принят к вычету до этого. Запись вносится на дату отгрузки продукции.

Дт 19 Кт 19 – перераспределение НДС по косвенным затратам.

Дт 68.02 Кт 19 - списание налога по подтвержденным операциям.

Дт 19 Кт 68.02 – восстановление налога на неподтвержденный экспорт.

Дт 68.02 Кт 19 - вычет налога, ранее начисленного на неподтвержденный экспорт.

Дт 91.02 Кт 19 - списание налога в прочие траты тогда, когда операция так и осталась неподтвержденной.

Конкретные субсчета и счета могут варьироваться в зависимости от особенностей её деятельности. Рекомендуется закрепить порядок учёта экспортных операций, включая использование субсчетов, в учётной политике.

При импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, НДС учитывается в особом порядке, так как его уплата происходит на таможне. Налог нужно уплатить на единый лицевой счет в Федеральную таможенную службу (ФТС) вместе с другими таможенными платежами до подачи таможенной декларации. 

Иной порядок действует при импорте из стран ЕАЭС: НДС необходимо уплатить в ФНС в составе единого налогового платежа не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, когда товары были ввезены и поставлены на учет.

Для учета НДС, уплаченного при импорте к счету 19 удобно открыть специальный субсчет – 19.10. Проводки по этому субсчету:

Дт 19.10 Кт 68.02 — начисление НДС при импорте товаров из Таможенного союза (на основании заявления о ввозе товаров); 

Дт 68.02 Кт 19.10 — принятие НДС к вычету после камеральной проверки и отметки ИФНС на заявлении о ввозе товаров.

Основа для расчета НДС при импорте – таможенная стоимость. Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ, база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости, таможенной пошлины и акциза (при его наличии). 

В случае корректировки таможенной стоимости импортеру необходимо действовать по ситуации:

• если товар уже был принят к учёту и НДС заявлен к вычету, потребуется уточнить ранее поданные декларации и восстановить ранее принятый к вычету НДС в части, которая не соответствует доначисленной сумме; 

• при доначислении НДС после выпуска товаров импортер должен доплатить налог и только после этого вправе заявить к вычету доначисленную сумму.

Уплаченный при ввозе товаров НДС можно принять к вычету при одновременном соблюдении условий п. 2 ст. 171НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Документы, которые подтверждают право на вычет:

• внешнеэкономический договор (контракт);

• инвойс (счёт-фактура);

• таможенная декларация с указанием суммы уплаченного на таможне НДС;

• платёжный документ, свидетельствующий об уплате НДС таможенному органу.

Право на вычет НДС при импорте возникает не ранее периода, в котором налог уплатили, отразили в декларации по косвенным налогам и заявлении о ввозе и проставили отметки об уплате налога.

Чтобы организовать сверку с контрагентами по НДС следуйте алгоритму:

1. сформируйте реестры счетов‑фактур (по поставщикам — для сверки книги покупок, по покупателям — для сверки книги продаж) с указанием номеров и дат счёт‑фактур, ИНН и КПП контрагента, общей суммы и суммы НДС;

2. направьте контрагентам запросы с реквизитами счетов‑фактур или приложите реестр, указав период сверки и срок ответа;

3. получите от контрагента информацию (реестр выставленных/полученных счетов‑фактур) и сопоставьте данные: проверьте совпадение номеров и дат счетов‑фактур, сумм НДС и иных реквизитов;

4. при обнаружении расхождений запросите первичные документы (накладные, договоры, акты) и проанализируйте их;

5. оформите результаты: при отсутствии разногласий — акт сверки, при наличии расхождений — протокол разногласий с указанием причин и предложений по корректировке.

Для автоматизации можно использовать специализированные сервисы, например, «1С: Сверка».

Основной документ, подтверждающий результаты сверки - акт сверки расчетов, в нем фиксируются:

• реквизиты сторон;

• период сверки;

• таблица операций с датами, номерами счетов-фактур, суммами и НДС;

• итоговое сальдо.

Если контрагент работает с НДС, в акте обязательно указывают, что сумма задолженности включает налог.

Акт сверки подтверждает взаимные расчётов между контрагентами и позволяет выявлять ошибки в учете НДС. Кроме того, акты сверки используются в судебных разбирательствах в качестве доказательства долга. 

При обнаружении расхождений в расчетах с контрагентом составляется протокол разногласий. В нём подробно описываются выявленные несоответствия и предлагаются варианты их устранения. Протокол разногласий является основанием для корректировки данных в учёте и налоговых регистрах.

Оптимально проводить сверку с контрагентами ежеквартально, перед сдачей декларации по НДС. Это позволяет заранее выявить расхождения и избежать претензий со стороны налоговой инспекции. 

Внеплановую сверку нужно проводить в случаях:

• крупная сделка или изменении условий сотрудничества с контрагентом;

• смена главного бухгалтера или реорганизации компании;

• получение требования от налоговой инспекции о пояснении расхождений. 

Если объём сделок с конкретным контрагентом значителен или часто возникают расхождения, рекомендуется проводить сверку ежемесячно. 

Периодичность сверки можно закрепить в договоре с контрагентом. В документе стоит прописать, кто инициирует сверку, как часто она проводится и в какой срок контрагент должен подписать акт.

Обязанность вести раздельный учёт НДС прямо закреплена в п. 4 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ. Без раздельного учета входной НДС нельзя ни принять к вычету, ни учесть в расходах. 

Если активы используются как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях (например, общехозяйственные расходы — аренда, коммунальные услуги, консультационные услуги), входной НДС распределяется пропорционально доле облагаемых и необлагаемых операций в общем объёме. Для расчёта пропорции обычно используют долю выручки от облагаемых операций в общей выручке, но в учётной политике можно закрепить и другой порядок (например, расчёт на основе расходов). 

Если за квартал доля расходов на покупку, производство и реализацию объектов, необлагаемых НДС, не превышает 5% от общей суммы расходов, распределять входной НДС не требуется — его можно полностью принять к вычету (абз.7 п. 4 ст. 170 НК РФ). 

Долю расходов рассчитывают по формуле: 

Доля расходов = Расходы на необлагаемые операции / Общая сумма расходов × 100 %

Метод распределения закрепляется в учётной политике организации.

Налоговый кодекс не устанавливает конкретный перечень документов, подтверждающих ведение раздельного учёта, поэтому организация самостоятельно определяет их перечень и закрепляет его в учётной политике. Важно, чтобы документы отражали реальное использование затрат и НДС в деятельности компании (принцип экономической обоснованности). 

При проверке налоговая инспекция может запросить документы, подтверждающие раздельный учёт, но по закону налогоплательщик не обязан их представлять вместе с декларацией или в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ). В случае налогового спора эти документы станут доказательством правильности расчётов.

Основой для заполнения декларации служат:

Книга покупок и книга продаж — основные регистры для учёта счетов-фактур. В книге покупок отражаются данные о полученных счетах-фактурах (для вычета НДС), в книге продаж — о выставленных (для исчисления НДС). 

Журнал учёта счетов-фактур — для организаций, ведущих посредническую деятельность. 

Счета-фактуры, выставленные неплательщиками НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). 

Данные бухгалтерского и налогового учёта — информация о реализованных операциях, авансах, расходах и других показателях, влияющих на расчёт НДС. 

Декларация по НДС включает титульный лист и 12 разделов, к трём из которых (3, 8 и 9) предусмотрены приложения.

Обязательно заполняются титульный лист и раздел 1, даже при отсутствии операций. Остальные разделы и приложения — только при наличии соответствующих операций (п. 3 Порядка заполнения декларации).

Чтобы убедиться, что декларация заполнена верно, проверьте её по контрольным соотношениям (КС). Если КС не соблюдены, налоговая вправе признать декларацию непредставленной. С 2025 года действуют контрольные соотношения, утверждённые письмом ФНС от 05.02.2025 №СД-4-3/1064@. Всего их 65, они проверяют логические несоответствия и арифметические ошибки, например, сумма НДС к уплате должна равняться разнице между исчисленным налогом и вычетами: 

стр. 200 раздела 3 = стр. 118 раздела 3 — стр. 190 раздела 3.

Большинство бухгалтерских программ автоматически выполняют проверку по контрольным соотношениям. При ручном заполнении декларации нужно самостоятельно сверить показатели согласно установленным формулам.

При счетов-фактур нужно обратить внимание на следующие аспекты:

Обязательные реквизиты должны быть указаны согласно п.5 ст. 169 НК РФ.

Соответствие данных. Реквизиты покупателя и продавца нужно сверить с договором и данными ЕГРЮЛ/ЕГРИП. Наименование, количество и цена товаров (работ, услуг) должны соответствовать первичным документам (накладной, акту). Для прослеживаемых товаров дополнительно проверяют регистрационный номер партии и соответствие количества данным договора.

Подписи. Счет-фактура должен быть подписан руководителем или главным бухгалтером (либо иными уполномоченными лицами с указанием должности, фамилии, инициалов, номера и даты доверенности). Факсимиле не допускается. 

Дата должна совпадать с датой операции (отгрузки, реализации). 

Ставка НДС должна соответствовать актуальной ставке для указанной в счет-фактуре операции согласно ст.164 НК РФ.

Для проверки корректности расчёта НДС нужно сопоставить данные бухгалтерских счетов и декларации. Необходимо сформировать оборотно-сальдовые ведомости и провести анализ по счетам:

• 19 – для проверки сумм НДС, заявленных к вычету;

• 68.02 – для проверки итоговой суммы НДС к уплате;

• 60,62 и 76 – для проверки сумм авансов и НДС с них;

• 90 – для проверки сумм реализации в разрезе ставок НДС.

Если после сдачи декларации обнаружены ошибки, которые привели к занижению суммы НДС к уплате, налогоплательщик обязан подать уточнённую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). 

Порядок действий для исправления ошибок:

• Исправить ошибку в бухгалтерском учёте. В книге покупок или продаж аннулируется запись о первичном счёте-фактуре (его показатели указываются с отрицательным значением), а затем регистрируется исправленный. 

• Пересчитать сумму НДС с учётом исправлений.

• Если срок уплаты налога уже прошёл, рассчитать и уплатить пени.

• Подать уточнённую декларацию в ИФНС. Она заполняется по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). На титульном листе обязательно заполняется поле «Номер корректировки». 

Если ошибка не повлияла на сумму НДС к уплате, подача уточнённой декларации — право, а не обязанность налогоплательщика.

Для проверки корректности учета НДС используйте первичные документы (счета‑фактуры, акты, накладные) — сверяйте реквизиты, ставки и суммы налога. Автоматизируйте процесс через бухгалтерские программы (например, 1С): они помогают отслеживать нумерацию счетов‑фактур, правильность ставок и заполнение реквизитов.

Для мониторинга расхождений по НДС проводите ежеквартально сверки с контрагентами. При составлении деклараций анализируйте ОСВ по счетам 90.01 (выручка), 90.03 (начисленный НДС), 62/60 (расчёты с контрагентами), анализ счёта 68.90 (уплата НДС), отчёты по авансам (счёта 76. АВ, 76. ВА).

Для эффективного взаимодействия с ФНС действуйте грамотно: регулярно делайте сверки с налоговой по операциям на едином налоговом счете и оперативно реагируйте на требования налоговой. Заранее готовьте документы к возможным проверкам — это снизит риски штрафов при спорных ситуациях.

• Проверьте наличие всех первичных документов по НДС за квартал в программе учета

• Убедитесь в правильном оформлении обязательных реквизитов, ставок и сумм НДС

• По окончании квартала сделайте сверку с контрагентами

• Контролируйте сроки возмещения НДС

• Следите за правильностью формирования проводок, не допускайте задвоения операций

• Перед сдачей декларации сверяйте суммы НДС с бухгалтерским учетом

• Проверьте корректность заполнения декларации и отсутствие ошибок в контрольных соотношениях

• При выявлении ошибок после сдачи декларации по НДС, подготовьте корректировку, подтверждающие документы и необходимые пояснения для налоговой